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企業研發費用加計扣除政策

研發費用加計扣除政策的主要內容

(一)研發費用的費用化和資本化處理方式

企業為了開發新技術、新產品、新工藝所發生的研發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷(科技型中小企業按75%加計扣除、175%攤銷)。

企業的研發費用以是否形成無形資產為標準,劃分為費用化和資本化兩種方式加計扣除。兩種方式準予稅前扣除的總額是一樣的。

企業需要注意的是,研發費用的核算無論是計入當期損益還是形成無形資產,可加計扣除的研發費用都應屬於財稅〔2015〕119號文件及97號公告、40號公告規定的範圍,同時應符合法律、行政法規和財稅部門稅前扣除的相關規定,即不得稅前扣除的項目也不得加計扣除。對於研發支出形成無形資產的,其攤銷年限應符合企業所得稅法實施條例規定,除法律法規另有規定或合同約定外,攤銷年限不得低於10年。

 

(二)研發費用加計扣除可以與其他企業所得稅優惠事項疊加享受

根據《國家稅務總局關於發布〈企業所得稅優惠政策事項辦理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2015年第76號,以下簡稱“76號公告”)的規定,所稱稅收優惠,是指企業所得稅法規定的優惠事項,以及稅法授權國務院和民族自治地方製定的優惠事項。包括免稅收入、減計收入、加計扣除、加速折舊、所得減免、抵扣應納稅所得額、減低稅率、稅額抵免、民族自治地方分享部分減免等。

按照《財政部國家稅務總局關於執行企業所得稅優惠政策若幹問題的通知》(財稅〔2009〕69號)的規定,企業所得稅法及其實施條例中規定的各項稅收優惠,凡企業符合規定條件的,可以同時享受。因此,企業既符合享受研發費用加計扣除政策條件,又符合享受其他優惠政策條件的,可以同時享受有關優惠政策。

 

(三)負麵清單行業的企業不能享受研發費用加計扣除政策

財稅〔2015〕119號文件第四條列舉了6個不適用研發費用加計扣除政策的行業:煙草製造業、住宿和餐飲業、批發和零售業、房地產業、租賃和商務服務業、娛樂業。上述行業以《國民經濟行業分類與代碼(GB/4754-2017)》為準,並隨之更新。

97號公告將6個行業企業的判斷具體細化為:以6個行業業務為主營業務,其研發費用發生當年的主營業務收入占企業按《企業所得稅法》第六條規定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的餘額50%(不含)以上的企業。

在判定主營業務時,應將企業當年取得的各項不適用加計扣除行業業務收入彙總確定。

在計算收入總額時,應注意收入總額的完整性和準確性,稅收上確認的收入總額不能簡單等同於會計收入,重點關注稅會收入確認差異及調整情況。

收入總額按企業所得稅法第六條的規定計算。從收入總額中減除的投資收益包括稅法規定的股息、紅利等權益性投資收益以及股權轉讓所得。

 

(四)七類一般的知識性、技術性活動不適用加計扣除政策

財稅〔2015〕119號文件規定,研發活動是指企業為獲得科學與技術新知識,創造性運用科學技術新知識,或實質性改進技術、產品(服務)、工藝而持續進行的具有明確目標的係統性活動。根據研發活動的定義,企業發生的以下一般的知識性、技術性活動不屬於稅收意義上的研發活動,其支出不適用研發費用加計扣除優惠政策:

1.企業產品(服務)的常規性升級。

2.對某項科研成果的直接應用,如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等。

3.企業在商品化後為顧客提供的技術支持活動。

4.對現存產品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重複或簡單改變。

5.市場調查研究、效率調查或管理研究。

6.作為工業(服務)流程環節或常規的質量控製、測試分析、維修維護。

7.社會科學、藝術或人文學方麵的研究。

上述所列舉的7類活動,僅是采取反列舉的方法,對什麼活動屬於研發活動所做的有助於理解和把握的說明,並不意味著上述7類活動以外的活動都屬於研發活動。企業開展的可適用研發費用加計扣除政策的活動,必須符合財稅〔2015〕119號文件有關研發活動的基本定義等相關條件。

 

(五)創意設計活動發生的相關費用可以享受加計扣除政策

為落實國發〔2014〕10號文件的規定精神,財稅〔2015〕119號文件特別規定了企業為獲得創新性、創意性、突破性的產品進行創意設計活動而發生的相關費用,可按照規定進行加計扣除。

創意設計活動是指多媒體軟件、動漫遊戲軟件開發,數字動漫、遊戲設計製作;房屋建築工程設計(綠色建築評價標準為三星)、風景園林工程專項設計;工業設計、多媒體設計、動漫及衍生產品設計、模型設計等。

值得一提的是,財稅〔2015〕119號文件雖將“創意設計活動”納入到了享受加計扣除優惠政策的範疇,但並不意味著此類“創意設計活動”就是研發活動。

 

(六)研發費用歸集的會計核算、高新技術企業認定和加計扣除三個口徑

目前研發費用歸集有三個口徑,一是會計核算口徑,由《財政部關於企業加強研發費用財務管理的若幹意見》(財企〔2007〕194號)規範;二是高新技術企業認定口徑,由《科技部財政部國家稅務總局關於修訂印發〈高新技術企業認定管理工作指引〉的通知》(國科發火〔2016〕195號)規範;三是加計扣除稅收規定口徑,由財稅〔2015〕119號文件和97號公告、40號公告規範。

三個研發費用歸集口徑相比較,存在一定差異。形成差異的主要原因如下:

一是會計口徑的研發費用,其主要目的是為了準確核算研發活動支出,而企業研發活動是企業根據自身生產經營情況自行判斷的,除該項活動應屬於研發活動外,並無過多限製條件。

二是高新技術企業認定口徑的研發費用,其主要目的是為了判斷企業研發投入強度、科技實力是否達到高新技術企業標準,因此對人員費用、其他費用等方麵有一定的限製。

三是研發費用加計扣除政策口徑的研發費用,其主要目的是為了細化哪些研發費用可以享受加計扣除政策,引導企業加大核心研發投入,因此政策口徑最小。可加計範圍針對企業核心研發投入,主要包括研發直接投入和相關性較高的費用,對其他費用有一定的比例限製。應關注的是,允許扣除的研發費用範圍采取的是正列舉方式,即政策規定中沒有列舉的加計扣除項目,不可以享受加計扣除優惠。

 

(七)直接從事研發活動人員的範圍

研發人員分為研究人員、技術人員和輔助人員三類。研究開發人員既可以是本企業的員工,也可以是外聘研發人員。外聘研發人員是指與本企業或勞務派遣企業簽訂勞務用工協議(合同)和臨時聘用的研究人員、技術人員、輔助人員。

接受勞務派遣的企業按照協議(合同)約定支付給勞務派遣企業,且由勞務派遣企業實際支付給外聘研發人員的工資薪金等費用,屬於外聘研發人員的勞務費用。

 

(八)企業研發活動的形式

企業研發活動一般分為自主研發、委托研發、合作研發、集中研發以及以上方式的組合。

1.自主研發。是指企業主要依靠自己的資源,獨立進行研發,並在研發項目的主要方麵擁有完全獨立的知識產權。

2.委托研發。是指被委托單位或機構基於企業委托而開發的項目。企業以支付報酬的形式獲得被委托單位或機構的成果。

3.合作研發。是指立項企業通過契約的形式與其他企業共同對同一項目的不同領域分別投入資金、技術、人力等,共同完成研發項目。

4.集中研發。是指企業集團根據生產經營和科技開發的實際情況,對技術要求高、投資數額大、單個企業難以獨立承擔,或者研發力量集中在企業集團,由企業集團統籌管理研發的項目進行集中開發。不同類型的研發活動對研發費用歸集的要求不盡相同,企業在享受加計扣除優惠時要注意區分。

 

(九)委托研發與合作研發的區別

有些大型的研究開發項目,往往不是企業自身獨立完成,需要與其他單位進行合作。由於委托研發和合作研發適用的加計扣除不一致,為了準確享受政策,財務人員需要明確研發項目是委托開發,還是合作開發。

委托研發指被委托人基於他人委托而開發的項目。委托人以支付報酬的形式獲得被委托人的研發成果的所有權。委托項目的特點是研發經費受委托人支配,項目成果必須體現委托人的意誌和實現委托人的使用目的。

合作研發是指研發立項企業通過契約的形式與其他企業共同對項目的某一個關鍵領域分別投入資金、技術、人力,共同參與產生智力成果的創作活動,共同完成研發項目。合作研發共同完成的知識產權,其歸屬由合同約定,如果合同沒有約定的,由合作各方共同所有。可以享受研發費用加計扣除優惠政策的合作方應該擁有合作研發項目成果的所有權。合作各方應直接參與研發活動,而非僅提供谘詢、物質條件或其他輔助性活動。

除了委托指向的具體技術指標、研發時間和合同的常規條款外,最後還有一條關於知識產權的歸屬問題,或規定雙方共有,或規定一方擁有。

隻有委托方部分或全部擁有時,才可按照委托研發享受加計扣除政策。若知識產權最後屬於受托方,則不能按照委托研發享受加計扣除政策。

合作開發在合同中應注明,雙方分別投入、各自承擔費用、知識產權雙方共有或各自擁有自己的研究成果的知識產權。

 

(十)失敗的研發活動所發生的研發費用也可加計扣除

失敗的研發活動所發生的研發費用也可享受加計扣除。一是企業的研發活動具有一定的風險和不可預測性,既可能成功也可能失敗,政策是對研發活動予以鼓勵,並非單純強調結果;二是失敗的研發活動也並不是毫無價值的,在一般情況下的“失敗”是指沒有取得預期的結果,但可以取得其他有價值的成果;三是許多研發項目的執行是跨年度的,在研發項目執行當年,其發生的研發費用就可以享受加計扣除,不是在項目執行完成並取得最終結果以後才申請加計扣除,在享受加計扣除時實際無法預知研發成果,如強調研發成功才能加計扣除,將極大的增加企業享受優惠的成本,降低政策激勵的有效性。

 

(十一)盈利企業和虧損企業都可以享受加計扣除政策

現行企業所得稅法第五條明確企業每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損後的餘額,為應納稅所得額,因此,企業發生的研發費用,不論企業當年是盈利還是虧損,都可以加計扣除。

 

(十二)疊加享受加速折舊和加計扣除政策

97號公告明確加速折舊費用享受加計扣除政策的原則為會計、稅收折舊孰小。該計算方法較為複雜,不易準確掌握。為提高政策的可操作性,40號公告將加速折舊費用的歸集方法調整為就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。

 

(十三)企業委托外部機構或個人進行研發活動所發生的費用加計扣除的規定

企業委托外部機構或個人開展研發活動發生的費用,可按規定稅前扣除;加計扣除時按照研發活動發生費用的80%作為加計扣除基數。委托個人研發的,應憑個人出具的發票等合法有效憑證在稅前加計扣除。其中“研發活動發生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。無論委托方是否享受研發費用稅前加計扣除政策,受托方均不得加計扣除。

 

(十四)企業委托關聯方和非關聯方管理要求的區別

委托方委托關聯方開展研發活動的,受托方需向委托方提供研發過程中實際發生的研發項目費用支出明細情況。

委托非關聯方研發,考慮到涉及商業秘密等原因,財稅〔2015〕119號規定,委托方加計扣除時不再需要提供研發項目的費用支出明細情況。

 

(十五)企業委托境外機構或個人進行研發活動所發生的費用加計扣除的規定

企業委托境外機構或個人進行研發活動所發生的費用,不得加計扣除。97號公告進一步對受托研發的境外機構或個人的範圍作了解釋,受托研發的境外機構是指依照外國和地區(含港澳台)法律成立的企業和其他取得收入的組織。受托研發的境外個人是指外籍(含港澳台)個人。

 

(十六)委托研發與合作研發項目的合同需經科技主管部門登記

根據97號公告留存備查資料要求,委托研發、合作研發的合同需經科技主管部門登記。未申請認定登記和未予登記的技術合同,不得享受研發費用加計扣除優惠政策。

《國家稅務總局科技部關於加強企業研發費用加計扣除政策貫徹落實工作的通知》(稅總發〔2017〕106號)規定:各級稅務部門和科技部門要簡化管理方式,優化操作流程,確保政策落地。優化委托研發與合作研發項目合同登記管理方式,堅持“實質重於形式”的原則。凡研發項目合同具備技術合同登記的實質性要素,僅在形式上與技術合同示範文本存在差異的,也應予以登記,不得要求企業重新按照技術合同示範文本進行修改報送。

 

(十七)允許加計扣除的其他費用的口徑

與研發活動直接相關的其他費用,如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家谘詢費、高新科技研發保險費,研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用,知識產權的申請費、注冊費、代理費,差旅費、會議費,職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費。此項費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。

 

(十八)研發費用

財稅〔2015〕119號文件參照高新技術企業研發費用的相關規定,明確與研發活動直接相關的其它相關費用,不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。97號公告進一步明確了該限額的計算:應按項目分別計算,每個項目可加計扣除的其他相關費用都不得超過該項目可加計扣除研發費用總額的10%。其簡易計算方法如下:假設某一研發項目的其他相關費用的限額為X,財稅〔2015〕119號文件第一條允許加計扣除的研發費用中的第1項至第5項費用之和為Y,那麼X=(X+Y)×10%,即X=Y×10%/(1-10%)。

 

(十九)特殊收入應扣減可加計扣除的研發費用

企業開展研發活動中實際發生的研發費用可按規定享受加計扣除政策,實務中常有已歸集計入研發費用、但在當期取得的研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試製品等特殊收入,此類收入均為與研發活動直接相關的收入,應衝減對應的可加計扣除的研發費用。為簡便操作,企業取得研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試製品等特殊收入,在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時,應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入,不足扣減的,加計扣除研發費用按零計算。

 

(二十)研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的特殊處理

生產單機、單品的企業,研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售,產品所耗用的料、工、費全部計入研發費用加計扣除不符合政策鼓勵本意。考慮到材料費用占比較大且易於計量,企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的,研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。產品銷售與對應的材料費用發生在不同納稅年度且材料費用已計入研發費用的,可在銷售當年以對應的材料費用發生額直接衝減當年的研發費用,不足衝減的,結轉以後年度繼續衝減。

 

(二十一)財政性資金用於研發形成的研發費用應區別處理

企業取得的政府補助,會計處理時采用直接衝減研發費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的,應按衝減後的餘額計算加計扣除金額。

近期,財政部修訂了《企業會計準則第16號——政府補助》。與原準則相比,修訂後的準則在總額法的基礎上,新增了淨額法,將政府補助作為相關成本費用扣減。按照企業所得稅法的規定,企業取得的政府補助應確認為收入,計入收入總額。淨額法產生了稅會差異。企業在稅收上將政府補助確認為應稅收入,同時增加研發費用,加計扣除應以稅前扣除的研發費用為基數。但企業未進行相應調整的,稅前扣除的研發費用與會計的扣除金額相同,應以會計上衝減後的餘額計算加計扣除金額。

    
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